Tratamentul contabil şi fiscal al creanţelor neîncasate în 2018

Cum deseori se întâmplă să nu încasăm toate facturile emise către clienții noștri și să avem debite restante, prezentăm modalitatea corectă prin care o creanţă poate fi ajustată sau eliminată din evidenţa contabilă a

Cuprins articol. Sâri direct la ce te interesează:

1. Tratamentul contabil aferent creanţelor neîncasate
2. Monografie. Operații privind ajustarea creanţelor neîncasate
3. Tratamentul fiscal aferent creanţelor neîncasate în cazul firmelor plătitoare de impozit pe profit
4. Tratamentul fiscal aferent creanţelor neîncasate în cazul microintreprinderilor
5. Tratamentul ajustării de TVA aferent creanţelor neîncasate
6. Monografie. Operații privind ajustarea TVA aferent creanţelor neîncasate

Se întămplă des în mediul de afaceri din Romania, ba mai mult, există un fel de cutumă creată: dacă clientului nu i-au fost ceruți banii, el să nu plătească din bunăvoința la timp facturile scadente. Astfel de comportament există în mod comun și s-a creat posibil din cauza presiunilor create pe cashflow-ul fimelor, din diverse motive comerciale, care ajung să nu îşi mai poată onora obligaţiile financiare asumate; uneori poate fi vorba de lipsă de profesionalism; sau alteori chiar din motive personale alimentate de o nemulțumire.

În contabilitate, niciun elementel nu se pierde cu timpul, ci ia altă formă, până ajunge într-un final să devină ori dividende ori pierdere. Astfel o factură rămasă neîncasată mai mult timp, mai devreme sau mai târziu, va trebui să fie ajustată luând forma unei creanțe incerte și mai apoi, dacă nu se poate recupera debitul, să fie scoasă din gestiune ca și pierdere.

Trebuie acordată o atenţie sporită în special tratamentului fiscal care trebuie aplicat, pentru a nu îngreuna desfăşurarea activităţii. Astfel voi prezenta tratamentul contabil al acestui parcurs și apoi implicațiile fiscale care rezultă pentru firmele cu impozitare pe profit, pentru cele pe venit și din punct de vedere al TVA, pentru a lua cea mai bună decizie privind dacă și când să ajustăm sau să scoatem din gestiune o creanță neîncasată.

Tratamentul contabil aferent creanţelor neîncasate

Conform regulilor contabile, regulile de evaluare sunt foarte clare și prevăzute prin lege. Evaluarea creanțelor se face obligatoriu la valoarea lor probabilă de încasare, în timpul inventarierii patrimoniului, la finalul fiecarui exercițiu financiar. La inventariere se va lua în calcul principiul prudenţei, ce prevede că entităţile trebuie să ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este pierdere sau profit. Pentru a afla mai multe despre cum se fac confirmările de sold la inventariere, citește articolul  Confirmările de sold cu terții în cadrul și în afara inventarierii.

Astfel, ajustările pentru deprecierea creanţelor sunt recunoscute atunci când valoarea de inventar (la inventarierea patrimoniului) este mai mică decât cea contabilă (la facturare). Pentru creanţele incerte, trebuie constituite ajustări pentru pierderea de valoare, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.

OMFP 1802/2014 prevede faptul că sumele aferente creanţelor incerte trebuie să fie înregistrate distinct în contabilitate în contul 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” pentru clienți, iar în cazul altor creanţe, utilizând conturi analitice ale acelor conturi de creanţe.

În practică, este greu de stabilit momentul în care o creanţă devine incertă şi trebuie reclasificată în contabilitate, însă există trei variante majore:

• reclasificarea creanței când termenul de încasare al acestora a expirat, deci la data scadentă;
• reclasificarea creanței în cursul anului în momentul în care s-a emis o decizie definitivă a instanței de intrare în faliment/reorganizare a clientului;
• reclasificarea creanței la sfarșitul exercițiului financiar în momentul în care recunosc o ajustare pentru depreciere la data inventarierii.

Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectuează în cheltuieli, iar derecunoaşterea, la scoaterea din evidenţă, se reia în venituri, conform OMFP 1802/2014. Aceste două operații vor fi înregistrate la data consemnării lor, fie la inventariere, fie la data decizie definitive a instanței de intrare în faliment/reorganizare, la data încasării ulterioare,  sau alt moment important, respectând principiul contabilității de angajamente.

Monografie. Operații privind ajustarea creanţelor neîncasate

Exemplu 1:

În cadrul inventarierii se recunoaște, o creanţă devenită incertă în valoare de 10000 lei din contul de clienți, și încă una în sumă de 5000 lei, de la un terţ în contul 461 - debitori diverși.

Se estimează că va încasa anul viitor doar 50% din valoarea celor două creanţe, fiind necesare inregistri de ajustare pentru deprecierea creanțelor.

Exemplu 2:

Într-o frimă au loc următoarele evenimente și tranzacții în cursul anului:

• la data de 06.06 2017, a facturat serviciile prestate unui client A în valoare de 10000 lei, plus TVA 19%, data scadentă fiind 06.07.2017;
• la data de 14.09.2017, a facturat serviciile prestate unui client B în valoare de 7000 lei, plus TVA 19%, data scadentă fiind 14.10.2017;
• la data inventarierii, la sfârșitul exercițiului financiar, cei doi clienți nu a onorat plata facturiilor, conducerea firmei consideră că debitul clientului A va fin incasat în proporție de 40%, iar cel al clientului B nu va putea fi recuperat, ceea ce a condus la recunoaşterea ajustărilor pentru deprecierea și reclasificarea debitului la creanțe incerte;
• pe 23.03.2018, a fost încasată factura de 7000lei;
• pe 17.06.2018, având în vedere că reprezentanţii debitorului A nu au mai putut fi contactaţi, conducerea firmei consideră că această creanţă nu va mai fi încasată şi decide scoaterea din evidenţă.

Tratamentul fiscal aferent creanţelor neîncasate în cazul firmelor plătitoare de impozit pe profit

În practică, ajustările pentru deprecierea creanţelor nu sunt utilizate de către toate firmele, având în vedere restricţiile fiscale existente. Chiar dacă la data bilanţului o entitate estimează că nu-şi va recupera în întregime creanţele, aceasta nu va înregistra ajustările pentru depreciere care se impun din cauza deductibilității fiscale.

Această deductibilitate asupra ajustărilor de creanţe neîncasate implică însă doar firmele care sunt platitoare de impozit pe profit. Microintreprinderile sunt libere să poată inregistra aceste ajustări nefiind afectate; mai ales că în ultimii ani, plafonul de cifră de afaceri a fost majorat, acum avem mult mai multe firme ce pot face ajustări ale creanțelor, pentru o mai bună evidență contabilă, fără a fi limitate de implicațiile fiscale.

Condițiile fiscale de limitare a deductibilității, pentru firmele plătitoare de impozit pe profit, conform Codului fiscal, sunt următoarele:

ART. 25 - Cheltuieli

[….]

(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

[….]

h) pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit 26, precum și cele înregistrate în alte cazuri decât următoarele:

1. punerea în aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentință judecătorească, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014;
2. procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătorești;
3. debitorul a decedat și creanța nu poate fi recuperată de la moștenitori;
4. debitorul este dizolvat, în cazul societății cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor;
5. debitorul înregistrează dificultăți financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul;
6. au fost încheiate contracte de asigurare;

ART. 26 - Provizioane/ajustări pentru depreciere și rezerve

(1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor și provizioanelor/ajustărilor pentru depreciere, numai în conformitate cu prezentul articol, astfel:

[….]

c) ajustările pentru deprecierea creanțelor, înregistrate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, în limita unui procent de 30% din valoarea acestora, altele decât cele prevăzute la lit. d), e), f), h) și i), dacă creanțele îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

1. sunt neîncasate într-o perioadă ce depășește 270 de zile de la data scadenței;
2. nu sunt garantate de altă persoană;
3. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

[….]

j) ajustările pentru deprecierea creanțelor înregistrate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, în limita unui procent de 100% din valoarea creanțelor, altele decât cele prevăzute la lit. d), e), f), h) și i), dacă creanțele îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

1. sunt deținute la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătorești prin care se atestă această situație, sau la o persoană fizică asupra căreia este deschisă procedura de insolvență pe bază de:
   - plan de rambursare a datoriilor;
   - lichidare de active;
   - procedură simplificată;
2. nu sunt garantate de altă persoană;
3. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

Deci pe scurt, din punct de vedere fiscal, putem deduce creanțele 100%, la momentul ajustării deprecierii sau la momentul scoaterii din gestiune, urmând următoarea schemă:

De obicei sunt situaţii în care entitatea constituie o ajustare pentru depreciere la nivelul a 30% din valoarea creanţei în cauză la sfârșitul perioadei de 270 de zile, iar după începerea procedurii de faliment, pe baza hotărârii judecătoreşti care atestă procedura de deschidere a falimentului, entitatea va înregistra o ajustare pentru depreciere aferentă a restului de 70% din nivelul creanţei respective.

Urmând schema logică, dacă creanța totuși nu se încasează, atunci trebuie scoasă din evidenţă, indiferent dacă entitatea a constituit sau nu vreo ajustare pentru depreciere ei.

Dacă a fost inregistrată o ajustare, atunci aceasta va fi derecunoscută (chiar dacă a fost deductibilă sau nu) și se va înregistra o pierdere cu scoaterea din gestiune a creanței (această cheltuială fiind retratată din punct de vedere al deductibilității).

Ca pierderea din scoaterea din evidență a unei creanțe, din punct de vedere fiscal să fie deductibilă, tratamentul contabil trebuie să fie adecvat și anume: în prealabil să se fi reclasificat debitul ca o creanță incertă și să se fi făcut înregistrarea unei ajustări de valoare corespunzătoare. Așadar, pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru care nu s-a constituit ajustare pentru depreciere reprezintă cheltuieli nedeductibile.

Dacă nu ţineţi cont de prevederile fiscale, ajustările pentru depreciere vor reprezenta cheltuieli nedeductibile la determinarea impozitului pe profit. De asemenea, nu trebuie omis faptul că derecunoașterea unor astfel de ajustări va duce la crearea unor venituri neimpozabile, aşa cum reiese din art.23, lit.d. Deci dacă la înregistrarea iniţială a ajustării pentru depreciere entitatea şi-a dedus o cheltuială (fiind la impozit pe profit), și în primul trimestru al anului următor a încasat totuși debitul restant, firma va recunoaşte un venit impozabil.

În cazul creanțelor în valută, trebuie să se ține cont de influența diferențelor de curs valutar.

Ajustările pentru deprecierea creanţelor sunt luate în considerare la determinarea rezultatului fiscal începând cu trimestrul în care sunt îndeplinite condiţiile şi nu poate depăşi valoarea acestora, înregistrată în contabilitate în anul fiscal curent sau în anii anteriori. Astfel dacă cele 270 de zile se termină in decembrie, ajustarea se va face anul următor în ianuarie.

La scoaterea din gestiune a creanţelor neîncasate, determinate de punerea în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, în conformitate cu prevederile Legii 85/2014 privind procedura insolvenţei, sunt considerate deductibile, pentru că există două variante:

• ori clientul intră în faliment și atunci se aplică a doua condiție din art.25 lit h (dacă procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti),
• ori se vor recupera sume conform masei credale create, care vor deveni venituri impozabile.

Dificultăţile financiare majore care afectează întreg patrimoniul debitorului, sunt cele rezultate din situaţii excepţionale determinate de calamităţi naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe şi în caz de război.

Putem deduce cheltuiala recunoscuta la scoaterea din evidenta a unei creante pentru care a fost incheiat un contract de asigurare, înțelegându-se că nerecuperând suma de la debitor, firma de asigurari acordă despagubirile conform contractului, ceea ce înseamnă că societatea va recunoaște un venit impozabil, iar astfel cheltuiala cu creanța va fi deductibilă, având în vedere că este aferentă unui venit impozabil obținut.

O condiție importantă este acea că părțile nu trebuie să fie persoane afiliate. Definiţia persoanelor afiliate din punct de vedere contabil este diferită de cea fiscală. În vederea aplicării corecte a prevederilor fiscale, trebuie să ţinem cont de definiţia fiscală a persoanelor afiliate şi nu de cea contabilă. Pentru exemple și definiții depre persoane afiliate, citiți articolul: Persoane afiliate.

Tratamentul fiscal aferent creanţelor neîncasate în cazul microintreprinderilor

O microîntreprindere este, conform art.47 din codul fiscal:

ART. 47 - Definiția microîntreprinderii

(1) În sensul prezentului titlu, o microîntreprindere este o persoană juridică română care îndeplinește cumulativ următoarele condiții, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:

1. a realizat venituri care nu au depășit echivalentul în lei a 1.000.000 euro. Cursul de schimb pentru determinarea echivalentului în euro este cel valabil la închiderea exercițiului financiar în care s-au înregistrat veniturile; Norme metodologice
2. capitalul social al acesteia este deținut de persoane, altele decât statul și unitățile administrativ-teritoriale;
3. nu se află în dizolvare, urmată de lichidare, înregistrată în registrul comerțului sau la instanțele judecătorești, potrivit legii.

Baza impozabilă pentru venituri la microîntreprideri, o constituie veniturile din orice sursă, la care se fac o serie de ajustari. Printre aceaste excepții enumerate la art.53, se numără și:

e) veniturile din provizioane, ajustări pentru depreciere sau pentru pierdere de valoare, care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil sau au fost constituite în perioada în care persoana juridică română era supusă impozitului pe veniturile microîntreprinderilor;

Cu alte cuvinte, aceste venituri nu se impozitează dacă au fost constituite când firma a fost microîntreprindere, sau dacă atunci când a fost platitoare de impozit pe profit, cheltuielile cu ajustarea au fost nedeductibile.

Așadar, microintreprinderile sunt libere să poată inregistra orice fel ajustări, pentru o mai bună evidență contabilă, fără a fi limitate de implicațiile fiscale.

Tratamentul ajustării de TVA aferent creanţelor neîncasate

Conform art.287 din Codul fiscal, ajustarea bazei de impozitare a TVA se face doar în cazul falimentului sau reorganizarii judiciare a debitorului:

ART. 287 - Ajustarea bazei de impozitare

Baza de impozitare se reduce în următoarele situații:

[….]

d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a falimentului beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis și confirmat printr-o sentință judecătorească, prin care creanța creditorului este modificată sau eliminată.

[….]

Chiar dacă nu v-aţi înscris la masa credală, în cazul falimentului debitorului, aveţi dreptul de a vă ajusta baza de impozitare a TVA şi de a vă recupera creanţa prin trecerea ei pe cheltuieli.

Dacă ulterior pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare sunt încasate sume aferente creanțelor modificate sau eliminate prin planul de reorganizare, se anulează ajustarea efectuată, corespunzător sumelor respective prin Decontul perioadei fiscale în care acestea sunt încasate.

Ajustarea bazei de impozitare se face la cota de TVA în vigoare la data faptului generator, avand in vedere ca TVA este exigibilă la data la care intervine oricare dintre evenimentele care au condus la ajustarea TVA. Astfel, dacă facturile care au stat la baza creanţelor neîncasate au fost emise în 2016 cu TVA 20%, chiar daca falimentul este pronunțat în anul 2018 (TVA 19%), ajustarea bazei de impozitare va fi efectuată cu cota de TVA valabilă la momentul emiterii facturii inițiale, deci 20%.

Pentru a ajusta TVA aferentă creanţelor neîncasate, entităţile trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus care, nu trebuie să fie transmise şi clienţilor declaraţi în stare de faliment (factura de ajustare a bazei de impozitare a TVA poate fi considerată o factură de stornare).

Este bine ca în conţinutul acestor facturi emise să faceţi referire la factura iniţiala şi să înscrieţi menţiunea „ajustare bază de impozitare”. De asemenea, pe factura de ajustare ar trebui să treceţi următoarele informaţii necesare pentru identificarea operaţiunii:

• baza legală conform căreia aţi efectuat ajustarea (Legea 227/2015 privind Codul fiscal, 287, lit.d);
• numărul şi data Hotărârii judecătoreşti definitive şi irevocabile prin care a fost declarată procedura de faliment a debitorilor.

Ajustarea bazei de impozitare se raportează prin decontul de TVA D300 la rândul 16 „Regularizări taxă colectată” și nu trebuie să mai raportaţi facturile de stornare emise pentru ajustarea bazei de impozitare în declaraţia informativă D394, deoarece clientul declarat în stare de faliment este radiat de la Registrul Comerţului.

În situaţia în care nu există o hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă de inchidere a falimentului, iar entitatea doreşte să scoată din evidenţă această creanţă, atunci suma TVA aferentă facturii neîncasate nu poate fi ajustată, motiv pentru care se va înregistra la cheltuieli cu scoaterea din gestiune întreaga creanţă neîncasată. Iar dacă creanța nu se încadreaza în condițiile deductibile, această cheltuială este nedeductibilă la calculul rezultatului fiscal.

Monografie. Operații privind ajustarea TVA aferent creanţelor neîncasate

Exemplu 3:

O firmă deține o creanţă incertă în valoare de 8330 lei (TVA 19% inclus) în contul de clienți incerți creată la data de 27.09.2017 când a fost declarată procedura de deschidere a falimentului pentru clientul respectiv, pe baza hotărârii judecătoreşti.

Pe 14.07.2018 procedura de faliment a clientului a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti definitive şi irevocabile, și se scoate din evidență creanța, în același timp cu ajustarea TVAului aferent.

Citește în continuare și cum despre tratamentul contabil şi fiscal al datoriilor neîncasate în 2018.